IFRS 所得稅的會計處理
所得稅會計一向是財務報導中較為複雜的一環，這不但是因為稅法規定在先天上就相當繁複，同時也因為公司所得稅的申報時點往往與財務報導的時點不同，企業往往要預先估計。儘管 IFRS 早在 1979 年就公布所得稅會計處理的公報，到今日為止，歷經數次修正，數十年來對所得稅會計的應用與解讀上仍存有重大挑戰。本文將闡述國際會計準則第 12 號（下稱 IAS 12）有關所得稅會計的重要規定，並將探討國內實務上對所得稅處理與國際會計準則（以下稱 IFRS）間的差異。
當期所得稅與遞延所得稅並重
在 IAS 12 的架構內，所得稅係包含當期所得稅與遞延所得稅兩大要素。所謂的當期所得稅，係企業按稅法規定計算並衡量「課稅所得」之後，按相關的稅率估算出的應繳納或得退回的稅額。
稅法上對於資產、負債、收益與損費的認列與衡量，與財務會計準則的規定往往不盡相同。例如費用的認列在財務會計上採應計基礎，並於發生時認列，稅法上往往係待實際支付時始准予認列。或資產與負債在稅法上得認列的金額可能與財務報導上有差異，例如不符合企業併購法的企業併購交易，在稅法上係按被合併企業原帳面價值認列所取得的資產與負債作為課稅基礎，但在財務會計上相關的可辨認資產與負債，需按購買法依公平價值認列。
這些差異在未來資產回收或負債結清時，將會造成應課稅或可減除的差異。因此，如果僅認列當期所得稅將無法真實呈現企業的租稅負擔，並與財務報導的應計基礎的架構相違背。對此，IAS 12 要求企業除當期所得稅外，應認列所謂的遞延所得稅，將稅法與財務會計原則差異所造成暫時性差異的課稅效果，反映在當期的財務報表，可讓所得稅費用/利益與財務報表的其他損益要素認列的基礎一致。
當期所得稅的基本概念
當期所得稅在概念上比較容易了解，因為簡單的說，就是企業在年度結束日按稅法規定，計算當年度的課稅所得後所應納或應退的稅額。前言中提到，由於大多數企業向稽徵機關正式申報所得稅的時點往往晚於財務報導，因此在財務報導時，多需要以估計的方式計算應納或應退稅額，或因對稅法解釋函令的解讀與釐清晚於財務報導出具的時點，導致實際繳納的稅額與估計數有差異。IFRS 規定除非差異的原因係屬重大錯誤，否則不需要追溯重編已出具的財務報表。
何謂遞延所得稅？為什麼需要遞延所得稅？
有關於遞延所得稅的概念，則牽涉比較複雜的解釋。但簡單的說，遞延所得稅的認列係在財務報表上反應未來租稅成本的一個負擔（負債）或節省（資產）。需要遞延所得稅的原因，主要係為了反應財務會計上與稅法上對於資產的回收與負債的清償之不同規定，如果這些會造成未來租稅成本的增加或減少，則有必要將這個財稅差異以應計基礎的方式認列在財務報表上，以減少採現金基礎對各期盈餘造成的波動。
如何計算遞延所得稅？「資產負債表法」－著重暫時性差異
IAS 12 要求以資產負債表法來計算遞延所得稅，也就是遞延所得稅通常是透過比較期末資產負債餘額的財稅差異，並乘算適用的稅率而得，它的計算公式如下：
資產／負債的「帳面價值」 A XXX
資產／負債的「課稅基礎」 B (XXX)
暫時性差異 C＝A－B XXX
稅率 D X %
遞延所得稅資產／負債 E＝CxD XXX
以上計算遞延所得稅的公式看來簡單，但是在實際應用上，往往會因為資產負債的課稅基礎必須依稅法決定，且需考量與 IFRS 會計準則間的交互應用，而牽涉繁複的計算與判斷。
資產的課稅基礎，係指依照稅法規定，於資產的銷售或使用時，相關成本或費用可於稅上認列為減項的金額，亦即：
資產的課稅基礎＝依稅法規定未來可減除金額
負債的課稅基礎，則是指該負債的帳面價值與在未來清償時稅上可抵減數的差額，亦即：
負債的課稅基礎＝負債的帳面價值－依稅法規定未來可扣抵的金額
負債的課稅金額需要透過計算而得。在此以退休金負債的例子來說明，如企業經精算後決定其舊制的退休金準備餘額為 $500，按照以上的公式，退休金負債的課稅基礎為帳面價值 $500 並減除任何未來稅上可扣抵的金額，而該稅上可扣抵的金額為企業未來清償該負債時的支付數。因此，如企業在未來按月提撥至中信局帳戶後，依稅法規定的未來可扣抵的金額為 $500，經過這樣的計算，該退休金負債的課稅基礎為負債的帳面價值（$500），減未來稅法可扣抵的金額（$500），故其課稅基礎為 $0。
資產或負債的課稅基礎可能會因為管理階層預計回收資產或清償負債的方式不同而有所不同。例如管理階層可能選擇透過使用、出售或者是先使用再出售等不同的方式來回收資產的帳面價值。而在稅法的規定下，採用不同的方式收回資產的帳面價值可能導致該項資產有不同的課稅基礎。因此，管理當局對資產成本回收方式的預期（使用 vs 使用再出售）可能導致該資產有不同的課稅基礎。
暫時性差異：可減除vs應課稅
透過以上公式決定資產與負債的課稅基礎之後，其與財務報導上相關資產負債金額的差異數即為暫時性差異，IAS 12 將暫時性差異區分為兩類，分別是可減除之暫時性差異（Deductible temporary differences）與應課稅之暫時性差異（Taxable temporary differences），前者在未來資產回收或負債清償時將可降低未來的課稅所得，因此符合 IFRS 對資產的定義，其稅額的影響數為遞延所得稅資產。相反的，應課稅之暫時性差異係指未來於資產回收或負債清償時將增加未來的課稅所得，造成企業資源的流出，因而屬於負債的形式。其稅額的影響數視為遞延所得稅負債，在此簡單的以下表列示彼此的關係：
| 資產面 | 負債面 | |
|---|---|---|
| 帳面價值大於課稅基礎 | 「應課稅」之暫時性差異，認列遞延所得稅負債 | 「可減除」的暫時性差異，認列遞延所得稅資產 |
| 帳面價值小於課稅基礎 | 「可減除」之暫時性差異，認列遞延所得稅資產 | 「應課稅」的暫時性差異，認列遞延所得稅負債 |
| 帳面價值等於課稅基礎 | 無暫時性差異 | 無暫時性差異 |
流動 vs 非流動？抵銷？
IAS 12 規定遞延所得稅資產及負債應與其他資產與負債分開表達，在資產負債表上，遞延所得稅資產與負債一律歸類為「非流動」。並另外於附註中揭露資產負債表日後 12 個月內及 12 個月後預期回收或清償的金額。這與台灣第 22 號公報規定遞延所得稅應依其相關的資產或負債的分類（在無法歸屬時則按其清償或回收的期限），劃分為流動與非流動的規定不同。
此外，IAS 12 規定在符合下列情況下始能將遞延所得稅資產與負債互相抵銷：
- 企業依法有權抵銷當期所得稅資產與當期所得稅負債。
- 遞延所得稅資產及負債相關的所得稅係屬同一課稅主管機關對不同納稅企業個體徵收，這些不同的納稅企業個體，有意圖以淨額交割當期所得稅資產及負債；或者是這些不同的納稅企業個體，意圖在每一個重大遞延所得稅資產或負債預計回收或清償的期間，同時實現資產並清償負債者。
未分配盈餘加徵 10% 的影響－認列期間的差異
台灣的企業大多受未分配盈餘加徵 10% 稅額的影響。按台灣會計原則的規定，盈餘分配若在公司章程內已有明確規定者，未分配盈餘加徵 10% 稅款得按章程規定於所得發生年度估列為當年度費用，嗣後股東會若有變更盈餘分配時，再按有關會計估計變動之規定處理；而盈餘分配在公司章程內未有明確規定者，應俟股東會決議後方可列為費用。
但是在 IAS 12 的規定，該未分配盈餘加徵 10% 稅款的影響應於所得年度估計認列，並於股東會決議年度調整認列差額，若章程未明確規定應分配的金額，則於期末估列時將會以完全不分配的假設下來計算該 10% 稅額的影響。因為嗣後股東會的分配決議均屬期後事項，不應列入資產負債表日的考量。因此，應用 IAS 12 將導致企業在認列 10% 未分配盈餘稅額時，與原先台灣會計原則產生認列期間的差異與金額估計的差異（即估計完全不分配）。
結語
所得稅一向在財務報表上扮演重要的角色，因為它反應企業在經營時所面臨的實質租稅負擔與未來經濟資源的流出（入），因此是報表使用者注意的焦點，然所得稅的計算與表達一向是公司財務會計人員與會計師的重大挑戰，因為在大多數企業的結帳過程而言，所得稅的估算通常是企業財務報導的最後一環。
在有限的時間下，如何適當的計算與評估所得稅，除了仰賴對相關的稅法規定的了解外，也要熟悉相關的 IAS 12 與其他 IFRS 的規定。另外也牽涉到許多專業的判斷，如對可扣抵暫時性差異未來可實現性的估計等。如果企業有跨國或跨不同租稅管轄區域營運，往往會使所得稅報導的過程更形複雜，本文在此先就 IAS 12 的基本規定作一導讀，同時也釐清一些在實務應用上可能產生的迷思，希望對讀者有所幫助。